摘要：本文主要探討了我國現有經濟體制和社會狀態下，對遺產稅這一稅種開征的可行性及具體的立法構想以及相應的配套措施。在我國目前的條件下，開征遺產稅的條件是已經較為成熟的，應當盡早促成這部法律的出臺。

一、遺產稅概說

（一）遺產稅的概念與歷史淵源

遺產稅（Estate Tax或Inheritance Tax）是針對財產所有人去世后遺留的財產征收的一種稅，因此又被稱為“死亡稅”（Death Tax）。遺產稅是一個古老的稅種，其最早出現于四千多年前的古埃及。近代遺產稅則起源于1589年的荷蘭。如今，世界上有100多個國家開征了這一稅種。

我國在北洋軍閥時期曾有過開征遺產稅的動議；南京國民政府于1938年10月頒布《遺產稅暫行條例》，并于1940年7月1日起開征。新中國成立之后，政務院于1950年1月3日頒布的《全國稅收實施要則》將遺產稅列為擬征收的14種主體稅種之一，但后來因種種原因并未能開征。

改革開放以來，我國的綜合國力取得了長足進步，國民經濟持續健康發展，居民的個人收入水平及儲蓄水平均有大幅提高，同時高收入階層迅速出現。這導致了社會成員之間貧富差距的加大，兩極分化日趨嚴重。在這一背景下， 1994年新稅制改革將遺產稅列為國家可能開征的稅種之一；而之后的《國家“九五”計劃和2010年遠景目標》將開征遺產稅列為綱要；黨的十五大報告中也提出了“調節過高收入，完善個人所得稅，開征遺產稅等新稅種”的要求。遺產稅的開征又重新成為了人們關注的熱點。

（二）遺產稅的理論依據

在學術界主要有權利說、沒收遺產說、追稅說、均富說、享益說、能力說等。現代各國主要以均富說、權利說和能力說為依據。在我國，由于國家國體和政體的特殊性，我們應該在均富說的基礎上，以“公平”和“效率”為主要征稅理論基礎和價值目標，即為了避免社會財富通過資本積累的方式逐漸集中到少數人手中，限制不勞而獲，并且可以限制私有制，使財富更加社會化。

（三）稅制模式選擇和稅種歸屬設計

從世界范圍看，遺產稅的稅制主要有以下三種模式：總遺產稅制，分遺產稅制，混合遺產稅制。

1、總遺產稅制

是對遺產總額課稅的稅制，以財產所有人死后遺留的財產總額為課稅對象，采用超額累進稅率。這種稅制通常以遺囑執行人或遺產管理人為納稅義務人，美國、英國、新加坡等國家包括我國臺灣地區就是采用這一稅制模式。

2、分遺產稅制

又稱繼承稅制，是對繼承人和受遺贈人取得財產份額課稅的稅制，以繼承人和受遺贈人為納稅人，以各繼承人和受遺贈人獲得的遺產份額為納稅對象，稅率也采用超額累進稅率，允許抵扣和減免。歐洲的德國、法國，亞洲的韓國、日本等國家采用這一稅制模式。

3、混合遺產稅制

又稱總分遺產稅制，即對被繼承人死亡時遺留的遺產總額課一次總遺產稅，再對稅后遺產分配給各個繼承人或受遺贈人在達到一定數額課一次遺產稅。意大利、菲律賓、伊朗等國采用此稅制模式。

以上三種稅制模式各有利弊：總遺產稅制管理簡便、透明度較高；不足之處在于在公平程度上有所欠缺（與被繼承人親屬關系不同的繼承人繼承的財產量不同，卻有相同的稅收負擔）。分遺產稅制的優點在于對不同親屬關系和納稅能力的繼承人在稅法上區別對待，體現了納稅能力原則和公平原則；而不利之處是每個納稅人分別申報納稅加大了征管成本和管理復雜程度。而第三種模式，先要對被繼承人所留遺產課一次稅，稅后遺產分配給各繼承人時，再就各繼承人繼承份額課繼承稅，征管非常復雜，故很少有國家采用。筆者以為，在稅制模式的選擇上，我國應采用分遺產稅制。原因如下：

首先，目前在我國，開征遺產稅的主要目的是在于調節社會公平，而分遺產稅制是最能體現“公平”這一要求的稅制。其次，我國受幾千年文化傳統的思想的影響，有著濃厚的家族觀念。家庭內部關系的親疏，是影響家庭成員之間的道德上的權利和義務關系的主要因素。如果對繼承人采取一視同仁的征稅方式，可能會導致人們在心理上的排斥。

如前文所述，分遺產稅制在具體施行中有一定的操作難度，為了保證法律的穩定性，我們可以在局部地區進行試點實驗，以實踐來檢驗理論的可行性。遺產稅是一種財產稅、所得稅，征收的主要目的是為了有效地實現公平社會財富，征收的遺產稅應該專款專用，僅用于為貧困線以下人口提供最低生活保障，彌補我國社保資金缺口的不足。

二、遺產稅課稅要素構想

在結合了對我國國情的考慮之后，筆者對我國遺產稅的課稅要素提出如下構想：

（一）納稅人

因為采用了分稅制的稅制模式，因此直接負有納稅義務的人應當是所有獲得遺產的個人。

（二）征稅對象

應以繼承人獲得的被繼承人的財產以及有財產價值的權利為征稅對象。同時，我國對遺產稅的征收應當采取屬人兼屬地原則相結合的原則，即對于中國公民，不論其是否居住在中國境內，應就其死亡時遺留的中國境內的動產及世界范圍內的不動產征收遺產稅；對于外國人及無國籍人，不論其是否居住在中國境內，應就其死亡時遺留在中國境內的財產征收遺產稅。出于對國情的考慮，遺產稅開征初期的稅基不應過廣，可以以現金，儲蓄，各種有價證券等金融資產加上不動產為主體。而對于首飾，有紀念意義的物品等不應納入征稅范圍。同時，對于被繼承人留下的有證據證明為非法的財產，也不應作為征稅對象，而應當由國家沒收。

（三）免征額

由于征收遺產稅的主要目的在于平均社會財富，所以設置遺產稅的起征點是一件需要充分考慮的事情。遺產稅這一稅種的特殊性決定了它是作為一種“富人稅”，即針對高收入階層才起作用的稅種而出現的，因此不應將普通收入者如工薪階層等包括在內，否則遺產稅將失去其“劫富濟貧”的作用。在充分考慮的我國的實際情況之后，筆者以為，由于我國各地經濟發展不一，我國的遺產稅免征額的制定最好能夠由國家規定一個最低標準（筆者認為以100萬為合適）后，授予省一級人大制定具體數額的權力，由各省充分考慮本地的經濟情況后做出相應合理的規定。

（四）稅率

稅率是計算遺產稅的法定尺度。作為一種新稅種，遺產稅稅率的設定不應過高，否則有可能會引起人們，尤其是作為需要納稅的主要人群——高收入階層們——的反感與排斥，并有可能導致人們對創造財富的積極性造成一定的打擊，從而影響到我國的經濟發展。因此筆者以為，我國可采用超額累進稅率，從10%到50%，共分5檔，每檔提高10%。

（五）減免條款

為了鼓勵將遺產捐贈給社會公益事業以及體現國家的各種政策的落實，我國應積極根據國民收入情況制定相應的遺產稅減免條款，以體現稅收的道德化。筆者以為減免條款主要應為以下幾點：

1、    遺產中捐贈給國家、社會團體、集體組織，及用于文化、教育、醫療、慈善等社會公益福利事業的部分。

2、    喪葬費用。

3、執行遺囑及管理遺囑的費用。

4、被繼承人生前應繳納的各種稅款、罰金、滯納金等。

5、    被繼承人生前未償還的債務。

6、被繼承人創作并享有的著作權，專利權等權利及附著與其上的經濟財富。

7、 被繼承人生前負有撫養，贍養等義務的人員的必要的生活費用。

8、 其他應減免的項目。

同時應當說明的是，減免條款中涉及的部分應在清算遺產之前，即先將被繼承人遺留的所有財產（總額）減去應減免條款，之后剩余的部分（凈額）才作為繳納遺產稅的部分。以防止出現諸如總額超過起征點，而凈額不足起征點所導致的糾紛。

三、 遺產稅的配套措施

(一)            贈與稅

目前世界各國在開征遺產稅的同時都開征贈與稅，贈與稅制度是為防止被繼承人生前以贈與的形式規避遺產稅而設計的。如果只征遺產稅，而不征贈與稅，遺產稅的征收只會是形同虛設，因為納稅人在生前可以通過有計劃的分割、贈與財產來達到規避遺產稅的目的。就我國的具體情況而言，筆者認為我國宜采用分設兩稅，并行征收的方法。即對生前贈與財產按年或按次課征贈與稅，對財產所有者死后遺留的財產課征遺產稅。這種模式可有效的防止納稅人生前大量轉移財產而逃稅，考慮到納稅人對稅率的相機抉擇，贈與稅的稅率可以適當高于遺產稅率，堵住逃避稅漏洞。這也符合國際上大多數國家的做法。

另外，接受贈與的納稅主體不僅包括公民個人，還有可能是單位或其他法人組織，有關稅法也要做出相應的規定。在我國生產力水平還比較低，稅收管理體制還不很完善的情況下，采用這種既簡單易行，又可避免稅收流失的遺產稅制和贈與稅制，應是比較理想的選擇。

(二)其他配套措施

開征遺產稅涉及的面比較廣，技術性也很強，因此，在進行了遺產稅的立法技術分析以后，為了順利實施遺產稅法，必須有一系列的配套制度，具體包括：

1、 相關法制的完善

遺產稅的開征還需要修訂相關法律，比如，我國的《婚姻法》、《民法》和《繼承法》中都沒有提到死后財產要繳納遺產稅的問題，如果要開征遺產稅，必須相應地修改上述三法，明確規定未履行遺產稅完稅手續的，不得分割遺產和辦理離婚登記。  

2、 稅務處罰獎勵制度

征稅和偷漏稅總是相伴相生的。根據我國稅收征管的一般法律規則，借鑒國外開征遺產稅的立法經驗，以下五種行為可認定為納稅義務人遺產稅稅收違法行為：(1)未在法定的納稅申報期限內辦理遺產納稅申報的；(2)對于依法應當申報的遺產，虛假申報或隱瞞申報，逃避納稅義務的；(3)故意以欺騙或其他不正當方法逃、漏、抗稅的或幫助他人逃、漏、抗稅的；(4)超過法定期限不予繳納稅款的行為；（5）超越法定期限不分割遺產的行為。凡是具備上述五種行為之一的，應視其情節和態度給予限期改正、補稅、罰款、加收滯納金等處置；也可以采取稅收保全措施和強制執行措施；必要時給予涉案人員行政處分；情節嚴重構成犯罪的，應依法追究其刑事責任。對于告發或檢舉納稅義務人違反稅收行為的人，查明屬實的，應給予一定的提成等物質獎勵，并為舉報人保守秘密。

3、相關部門的配合

被繼承人的財產在社會中的形態多種多樣，涉及到法院、土地、房屋、民政、車輛、船舶、工商、銀行、證券、保險、戶籍登記、公證、專利等多個機構和部門，如戶籍機關應及時向稅務機關傳遞公民死亡信息。有關部門出于保密或部門工作需要的考慮，往往不愿或不能提供財產所有人的財產情況。然而遺產稅如果沒有相關部門的配合，在實際工作中就可能造成大量的稅款流失，使該稅形同虛設。由于目前我國的財產評估還不盡完善，對個人的財產評估缺乏相應的機構，尤其是對無形資產、股票、金銀珠寶等難以評估，使稅務部門很難確定遺產的準確價值。因此，在我國開征遺產稅，相關部門的配合必不可少，單靠稅務機關一家之力，絕對是獨木難支，也不利于法律的權威性、嚴肅性和遺產稅的貫徹實施。當前，我國稅收法律法規對相關部門在稅收方面的職責義務只是作了一些原則性籠統性的規定，缺乏可操作性，流于一紙空文。所以，開征遺產稅時必須在相關法律規范和文件中明確各部門的職責義務。

四、總結

綜上所述，我國遺產稅立法盡管面臨著一系列的問題，但是作為一種“良稅”，開征這一稅種不僅必要，而且可能。在做好必要的準備之后，我們應當盡早地促使這一法規出臺，為我國的社會主義經濟建設做出更大的貢獻，同時也為我國的法制建設與稅務建設的完善做出應有的努力。