非法所得是否應當課稅這一課題，是近年來爭論的熱點。盡管我國所得稅法幾經修改完善，但是仍然存在著一些盲區與空白。因此，對該課題進行研究，無論是對稅法理論，還是對稅收實務都有著十分重要意義。

一、非法所得課稅的學術爭論

近年來，實務中各地稅務機關對“三陪服務人員”等征稅的行為，引起了學界和理論界關于非法所得是否應當征稅，或者說征稅對象是否應當具備合法性的問題的爭論。事實上，能否對非法所得課稅并不是一個新鮮的話題，我國的傳統理論觀點均認為應稅所得應當具有合法來源，但在1995年一篇題為“關于稅收‘所得’概念的評析與分析”最早對應稅所得的合法性進行了否定，認為“其思維方法是錯誤的，也是脫離實際的”[1]。雖然在當時這篇文章的影響力并沒有多大，但是卻開啟了我國學界關于非法所得應否征稅的爭論的先河，隨著稅收機關在實務中對特定的非法所得進行征稅行為為全社會日益關注，關于非法所得應否征稅的討論進一步深入。

一般而言，稅法學界對非法所得課稅問題分為爭鋒相對的兩種觀點：一方面，傳統上觀點一直把應稅所得界定在合法所得的范圍內，認為 “稅收是國家以法律形式規定的。凡列入征稅對象的事件或事務，都意味著國家承認了它們的合法性。由此所決定，只有合法的所得才能列為征稅對象，而那些非法所得，如走私所得、貪污所得、盜竊所得、搶劫所得、賭博所得和詐騙所得等等，則應加以沒收或取締，不應列為征稅對象。”[2]另一方面，“非法所得應當課稅”的觀點在新一代學者中間獲得了越來越多的支持[3]。在借鑒日、德等西方發達國家在征稅方面的立法經驗的基礎上，主張對收入是否納稅應基于實質課稅原則予以判斷，只要滿足課稅要件就應該納稅，而不管是否合法，主張基于公平原則非法所得應與合法所得承擔同樣的負擔。

但是在我國的稅收實務中，對特定非法所得進行征稅已經得到部分確認，如沈陽地稅局分別于1997年10月20日和1998年4月23日發布了《關于進一步加強娛樂服務業臨時服務人員個人所得稅征收管理的通告》及《沈陽市娛樂服務業臨時服務人員稅收征管辦法》，對娛樂業臨時服務人員，某種程度上即指“三陪服務人員”的服務所得征收個人所得稅；財政部、國家稅務總局于2006年1月發布的《關于加強教育勞務營業稅征收管理有關問題的通知》（財稅[2006]3號）的規定，國內學校超過規定收費標準的收費，以各種名義為由另外收取的費用以及各種贊助費、支教費等超過規定范圍的收入，不屬于免征營業稅的教育服務收入，應當按照有關稅法的規定征收營業稅。

這些規定的效力層次普遍較低，基于稅收法定主義原則，稅收立法權在全國人大及其常委會，因此可以說，我國的稅收實務是缺乏相應的立法支持的。雖然稅務機關一直否認征稅行為是對應納稅所得合法性的確認，但是我國稅收立法的態度仍不明朗，由此稅務機關在征稅方面也產生了不少難題，對于非法收入應否征稅存有模糊或混沌之態。

由此可見，對非法所得應否課稅這一問題進行理論分析，進一步厘清，這對于我國稅收立法的完善和稅收實務的運用具有重要的意義。

二、非法所得的界定

非法所得，是一個外延相當廣泛的詞匯，在實際生活中也運用得十分廣泛，但是我國不少學者在研究這一問題時候，沒有在一個共同的平臺上探討問題，因而各自抓住問題的不同側面進行分析，從而嚴重削弱了學術爭鳴的價值與意義。因此，要研究非法收入的征稅問題，必須首先對非法所得做一個明確的界定。

對于“非法所得”應作拆分理解，所謂“非法”，并不是單純對稅法的違反，而是涉及到民法、經濟法、行政法、刑法等各個部門法律的行為，概括起來，這里的非法應當理解為任何違反法律禁止或命令性規定，或者違背公序良俗的行為，通過違法行為而獲得的所得就是非法所得。[4]

一般而言，在探討非法收入課稅問題的背景下，“非法收入”指的應當是事實意義上的非法收入。以非法收入是否已被有關部門認定或處理為標準，可以將其劃分為法律意義上的非法收入與事實意義上的非法收入。法律意義上的非法收入是已經被工商行政管理部門、司法部門等確認為非法的收入；而事實意義上的非法收入是指收入本身是不合法的，即使它尚未被有權機關確認為非法，也同樣屬于非法收入。事實意義上的非法收入范圍較廣，它包括了法律意義上的非法收入。[5]

正如張守文教授所言，可稅性理論所關注的收益,則并非上述那種“塵埃落定”的收益，而恰恰是在“刀俎”上尚待“宰割”的作為“魚肉”的一類收益，即處于征稅對象階段的收益，而不是已成為國家稅收收入的收益，也不是納稅人的稅后收益。[6]對非法所得的概念作統一的理解，有助于我們更好地理解非法所得課稅的正當性。

三、非法所得具有可稅性

“可稅性”在我國現有法律中并沒有明文規定，它只是一個學理上的提法，最早是由張守文教授2000年在“論稅法上的‘可稅性’”一文中提出的，之后張教授在《收益的可稅性》中有進一步論述。當然了，國內的其他學者，包括臺灣學者對可稅性理論都有一定的研究，如劉景明、葛克昌（臺灣）。學界關于可稅性理論的討論雖有差異，但是，總的說來還是有很多的共通之處的，即都是在既定的稅法制度下衡量“可稅性”。

因而，可稅性理論不僅僅是一個理論問題，它也具有十分重要的實踐價值。可稅性理論的研究重點則是如何界定征稅范圍，可有效地指導稅法規范的制定，使得稅收立法更加科學、民主，稅法也可以更好地得到遵守和實行。在稅收法定主義原則的指導下，稅法需制定得十分完善，但是隨著社會經濟活動的復雜化，法律的完備性只是理想，法律漏洞不可避免，這時稅收可稅性理論對于實踐中稅務機關準確界定應納收入具有十分積極的作用。

一般而言，按照可稅性理論理解，確定征稅范圍的要素有收益性、公益性與營利性，其中收益性是基礎性要素。從純經濟學理論上說，“有收益即可征稅”，同時，基于稅收在分配收入、配置資源、保障穩定等多方面的功能，無論是事實上還是在法律規定上，對于收益需要區別對待不能一概而論，此時營利性和公益性要素成為進一步判斷收益是否課稅的重要依據。[7]

在對各種收益征稅時，可稅性理論十分強調收益來源的無因性。即當事人的收益只要滿足稅法規定的征稅要素，就應當納稅，而不論該行為的效力如何。更一步說，當事人的行為在其他法律法上是否有效、是否存在瑕疵，都不影響稅務機關行使征稅的權力。這主要是基于稅收機關自身職責的考慮。

一般而言，要求稅務機關在征稅前對所有的收益事先認定其合法性是沒有必要的，也是不現實的。在現代法治國家，按照分權制衡原理，行政管理機關應有明確的分工，否則會出現社會管理混亂、無序的狀態。因此，就稅務機關而言，其目的與價值在于按照稅法的規定行使國家授予的征稅權。這與稅法自身的法律價值是相匹配的，即稅法負責授予國家納稅權利同時劃定國家征稅權與公民財產權的合法界限，保護公民的財產權和自由權不受國家征稅權的非法侵犯。[8]相反，判斷某一行為或收入是否非法，應當由民法、經濟法、行政法、刑法等法律來完成，這與“非法所得”的概念也是相一致的。因此，稅收機關對收益的關注，主要在于該項收益的經濟性質而非法律性質，即稅務機關只需確認該經濟價值增長存在的事實，并根據法的規定判斷該經濟價值的增長是否屬于征稅范圍。正因為稅法不具備承認某一項所得合法性的功能，所以在它的面前只應有“所得”的概念，而不應有“非法”和“合法”的劃分，也就是說它應對所有的所得征稅，而不應僅對“合法所得”征稅[9]。

相反，稅務機關若違反稅法的本質要求對征稅對象的“合法性”進行判斷，且不說在成本、人力等各方面都是無法滿足的，其本身就構成對其他法律和執法部門的侵犯，屬于稅收權力的錯位。在現代分權體制普遍的得到確認的背景下，稅法和稅務部門應當恪守本分，對應納稅所得無判斷其非法與否的權利與義務。

也正是因為如此，各國稅務機關都是采取的形式課稅原則，即按照外觀主義或形式主義的原則來征稅，而不問稅收來源是否合法。

通過上述分析可以看出，“非法所得”符合可稅性理論的收益性要素，對不具備公益性，也不存有減免情節的非法所得征稅，當然可以。按照上述法理，稅務機關征稅無對應稅所得合法性判斷的義務，那么對非法收入的征稅自然也就不產生確認其合法性的效力。

四、非法所得課稅的價值分析

稅法的追求的核心價值在于公平，其次在于效率。對非法所得進行課稅對于稅收這兩個價值的實現有著重要的意義。

1、稅收公平

從經濟學角度而言，稅收是一個分配的范疇，體現在社會再生產過程中的產品分配關系中，隨著社會法的出現，稅法上的公平原則也從形式公平向實質公平發展。

一般而言，稅收公平是指不同納稅人之間的稅收負擔程度的比較：納稅人條件相同的納同樣的稅，條件不同的納不同的稅。[10]具體而言，稅收公平包括橫向和縱向兩方面的公平，所謂橫向公平是指經濟條件或納稅能力相同的人所承擔的納稅負也應是相同的，即同等情況同等稅負；縱向公平是指經濟條件或納稅能力不同的人，應繳納不同的稅，即不同情況不同稅負。

按照稅負公平的要求，需要衡量納稅人是否屬于情況相同或不同的納稅人，而衡量稅負公平有多種評判標準，通說認為，可從“收益標準”和“能力標準”兩方面衡量稅收是否符合公平原則的基本要求。

具體而言，受益標準是指納稅人根據來自政府公共支出中所獲得的利益大小來分擔稅收，即根據納稅人從政府提供的公共服務中享受利益的多寡，判定其應納稅多少或者應當負擔多少稅負。享受利益多者多納稅，享受利益少者少納稅，不受利益者不納稅。能力標準是指根據納稅人的納稅能力，判定其應納多少稅或其稅負應為多大。納稅能力大的多納稅，納稅能力弱的可以少納稅，無納稅能力的則不納稅。一般而言，衡量納稅能力的標準有財產、支出和所得三個方面。受益標準和能力標準同作為稅收公平的衡量標準，事實上是有主次之分的，英國經濟學家亞當·斯密將能力標準作為課稅的第一原則，而將受益標準作為能力標準的補充，這主要是基于受益標準可操作性難的考量，也有助于稅收實質公平的實現。

因此，我們討論非法所得課稅是否符合公平，首先要考慮非法所得的納稅負擔能力。按照“能力標準”，對非法收入的納稅能力需要考量其所擁有的財富因素，非法所得作為收益的一種，無疑屬于財富，且能夠被取得這實際支配或控制，因此非法收入的取得者是具備納稅能力的；按照“受益標準”，是否課稅需根據納稅人從政府公共服務中獲益的多少來確定的，事實上，基于公共產品和服務的非排他性，非法收入的取得者在享受國家提供的公共產品和服務方面與合法收入的取得是無差異的，因此次時若將非法收入取得者排除出課稅的范圍，無疑是對合法收入取得者是極不公平的。由此，對非法收入課稅是符合稅收公平原則的，有助于實現納稅人之間的稅負的公平負擔。<o:p></o:p>

否認非法所得課稅無助于公平的實現的主要理由在于：（1）“非法收入”的存在本身就是一種不公平，就是對公平原則的否定，將“非法收入”與“合法收入”一視同仁地征稅以求“公平”就是對這種“不公平”的一種承認和延續，而絕不是對所謂的“新的不公平”的克服。[11]（2）即使將“非法收入”納入征稅范圍也會因為在實際征管中難以得到有效課征而無法實現公平。[12]

事實上，這兩點理由本身就是難以成立的。首先，“非法所得”的存在確實是一種不公平，但是若不對非法所得征稅，這種不公平更加難以矯正，而且稅務機關課稅行為本身并不需對收益合法與否進行判斷，因此，對非法所得課稅并非是對其不公平性的承認和繼承。其次，非法所得的存在樣態具有復雜性和多樣性的特點，有的非法所得固然具有極大的隱蔽性，稅務機關的確難以實現有效課征，但是也有的非法所得具有一定的“市場關聯性”和“市場公開性”，稅務機關有可能對其實現有效課征。對這樣的顯而易見的非法所得，稅法不進行規制將違背稅收公平主義原則，[13]對于其他隱蔽性較強的非法所得存在的征稅困難，也可以通過稅務機關征稅技術的改進等方式加以克服。

2、稅收效率

稅收效率包括經濟效率和行政效率兩層意思，經濟效率是指稅收應該盡量避免對社會經濟活動產生負面的影響，行政效率則是指稅務成本的最小化。與非法所得征稅相關的主要是行政效率。在判斷可稅性的時候，如果對某種對象征稅會嚴重影響納稅者的經濟活動，或者征稅成本很高，嚴重影響征稅機關的征稅效率，那么這種對象就不具有應然的可稅性。[14]

若將稅收機關的課稅對象限定于“合法行為”，那么必然要求稅務機關對收益的非法性進行審查，這樣的要求會對稅務機關造成重大的負擔，即使在公檢法等諸多機關共同對非法行為進行檢查的情況下，非法所得也不能被全部查出來，那么若將非法所得的審查任務賦予稅務機關，無疑是難以勝任的，而且在法理上這會造成稅務機關對其他國家機關職權的重復與錯位，很顯然，非法性或合法性審查不利于稅務成本的最小化，不利于稅收效率的實現。

按照稅收效率原則，應提倡納稅成本的最小化，因此當稅務機關被排除出對應納稅所得合法性判斷的繁重任務，無疑是最有效率的。事實上，主張對非法所得課稅，本身崇尚的就是經濟法上的實質主義，即在納入稅法評價的領域時，收入被認為是中性的，無所謂合法、非法之分。正如在可稅性理論中，稅法面前只有收益的概念，而不存在“合法”與“非法”的劃分。因此，非法所得課稅符合稅法上的效率要求。<o:p></o:p>

綜上所述，對非法所得進行課稅不僅符合稅法上的可稅性理論，在法理上具有正當性，還有利于實現稅法公平和效率這兩個最基本的價值原則，既可以提高征稅效率，又有助于是實現收入分配的公平正義，因而具有正當性。

參考文獻：

[1] 劉磊：“關于稅收‘所得’概念的評價與分析”，載《揚州大學商學院學報》，1995年第5期。

[2] 馬國強：《稅收學原理》，中國財政經濟出版社，1991年版，第230頁。

[3] 翟繼光：“也論非法所得可稅性”，載于《河南省政法管理干部學院學報》，2007年第3期。

[4] 熊偉：“論非法所得的可稅性”，載劉劍文主編《財稅法論從》(第5卷)，法律出版社，2004年版，第106頁。

[5] 劉惠：“論非法收入的征稅問題”，西南財經大學碩士論文，2005年。

[6] 張守文：“收益的可稅性”，載于《法學評論》，2001年第6期。

[7] 張守文：“收益的可稅性”，載于《法學評論》，2001年第6期。

[8] “非法所得可稅性研究”

[9] 丁俊超：“也談‘非法所得’能否納入應稅范圍”

[10] 楊秀琴：《國家稅收》，中國人民大學出版社，1995年版，第69頁。

[11] 王瑋：“應稅所得的合法性”，載于劉劍文主編《財稅法論叢》（第五卷），法律出版社，2004年版，第98頁。

[12] 王瑋：“‘應稅所得應當具有合法性’命題不容否定——答丁俊超同志”，載于《涉外稅務》，2001年第11期。

[13] 論非法所得的可稅性

[14] 張守文：“論稅法上的‘可稅性’”，載于《法學家》，2000年第5期。